Обобщение судебной практики по вопросам, связанным с оценкой арбитражным судом обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость

«ОДОБРЕНО»
Президиумом
Арбитражного суда
Республики Коми
(постановление от 14.10.2009 №5)

О Б О Б Щ Е Н И Е
СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО ВОПРОСАМ,
СВЯЗАННЫМ С ОЦЕНКОЙ АРБИТРАЖНЫМ СУДОМ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ
ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
И НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
2009 год

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее - Постановление №53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2 Постановления №53).

Рассмотренные Арбитражным судом Республики Коми в 2007 - 2008 годах дела, в которых ставился вопрос об обоснованности получения налоговой выгоды, можно разделить на следующие группы:

- дела, связанные с уплатой налогов через «проблемные банки»;

- дела, связанные с применением налогоплательщиком необоснованных вычетов по НДС;

- дела, связанные с непринятием в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тех или иных затрат, в том числе и по договорам;

- дела, связанные с доначислением единого социального налога в случаях, когда налогоплательщик для выполнения трудовых обязанностей привлекает работников и производит им выплату заработной платы через иное взаимозависимое лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения и освобожденное от уплаты единого социального налога.

I. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Анализируемое Постановление №53 устанавливает, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатам получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

1) Арбитражным судом Республики Коми были рассмотрены два дела по заявлениям общества с ограниченной ответственностью о признании недействительными решений налогового органа в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость.

При этом со ссылкой на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, а обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, возложена на налоговые органы, судом были удовлетворены требования налогоплательщика.

Судом было указано, что деятельность Общества по обоснованности заключения гражданско-правового договора не относится к отношениям, которые должны проверяться налоговым органом на предмет их экономической целесообразности.

Также было указано, что налоговым органом в ходе налоговой проверки конкретного налогоплательщика не может подвергаться сомнению добросовестность контрагента налогоплательщика, оказывающего определенные услуги, и не может оцениваться деятельность контрагента на предмет ее целесообразности.

Как было установлено, Инспекция не представила доказательств недобросовестности налогоплательщика и того, что названный вид деятельности Общества направлен на уход от налогообложения.

Судом было установлено, что представленные налогоплательщиком документы соответствуют требованиям налогового законодательства, подтверждают реальность его отношений с контрагентами, полученный товар был оплачен за счет собственных средств налогоплательщика, оприходован и использован Обществом при осуществлении предпринимательской деятельности, направленной на получение прибыли.

Как указал суд, оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы.

Суд сослался на пункт 1 Постановления №53, устанавливающего, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, что влечет предположение о том, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пунктом 4 Постановления №53 предусмотрено, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Суд, оценив в совокупности все представленные доказательства, счёл, что Общество выполнило требования налогового законодательства, необходимые для применения вычета по налогу на добавленную стоимость; налоговый орган не представил достаточных доказательств недобросовестности Общества при исполнении им налоговых обязанностей либо наличия согласованных действий, направленных на уклонение от уплаты налога.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для отказа Обществу в применении вычета по налогу на добавленную стоимость в спорной сумме.

2) При рассмотрении требования индивидуального предпринимателя К. о признании недействительным решения налогового органа, судом были приняты доводы налогового органа о том, что первичные документы, представленные налогоплательщиком в обоснование уменьшения расходов по налогу на доходы физических лиц, составлены от имени несуществующих юридических лиц (ООО «Л», и ЗАО «С»), и об отсутствии реальных хозяйственных операций (в отношении ООО «У»); документы по сделкам с названными поставщиками содержат недостоверные сведения; контрольно-кассовая техника, указанная в представленных в подтверждение расходов с названными поставщиками кассовых чеках, не зарегистрирована в налоговых органах в установленном законом порядке; отсутствуют товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку грузов. Руководствуясь постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», Арбитражный суд Республики Коми отказал в удовлетворении заявленного требования.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Как видно из материалов дела и установили суды, в подтверждение понесенных расходов, связанных с приобретением товара у ООО «У», ЗАО «С» и ООО «Л», Предприниматель представил договоры, счета-фактуры, накладные, квитанции к приходно-кассовым ордерам, кассовые чеки, акты о зачете взаимных требований.

Суды пришли к выводу о том, что представленные Предпринимателем в подтверждение спорной суммы расходов документы содержат недостоверные сведения о хозяйственных операциях и поставщиках товаров.

Отменяя решение и постановление апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции указал, что данный вывод судов противоречит имеющимся в деле доказательствам.

Вывод об отсутствии государственной регистрации ЗАО «С» и ООО «Л» в Едином государственном реестре юридических лиц является необоснованным, поскольку налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих данные обстоятельства.

Довод Инспекции о том, что руководитель ООО «У» отрицает наличие договорных отношений с Предпринимателем, также является несостоятельным. В обоснование позиции налоговый орган ссылается на письменные объяснения директора общества на наличие расхождений образцов печатей общества, подписей его должностных лиц. Вместе с тем пояснения директора ООО «У», при наличии иных первичных документов, подписанных от его имени и главного бухгалтера данного предприятия, не могут служить достаточным доказательством отсутствия взаимоотношений с Предпринимателем. В целях устранения имеющихся противоречий Инспекция в рамках осуществления мероприятий налогового контроля экспертизу на предмет соответствия действительности подписей, печатей, содержащихся в представленных Предпринимателем документах, не проводила.

Непредставление Предпринимателем документов, свидетельствующих о способе доставки приобретенной продукции, а также составление товарных накладных с нарушением требований формы № ТОРГ-12, утвержденной постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 г. № 132, не могут служить достаточными основаниями для отказа во включении в состав расходов стоимости приобретенных товаров, поскольку материалами дела (в частности накладными) подтверждается факт получения Предпринимателем спорного товара и его оприходования.

При этом получение Предпринимателем товаров у названных поставщиков, постановку их на учет и дальнейшую реализацию, включение в доход выручки, полученной от реализации этих товаров, Инспекция не отрицает.

Отсутствие регистрации в налоговых органах контрольно-кассовой техники поставщиков не свидетельствует об отсутствии реальных операций по приобретению и оплате Предпринимателем товаров, указанных в первичных документах. Оплата товаров подтверждается приходными кассовыми ордерами.

Доказательства совершения Предпринимателем и его контрагентами мнимых сделок или согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, Инспекция не представила.

При таких обстоятельствах суды сделали неправильный вывод о том, что налоговый орган правомерно исключил из состава расходов при исчислении налога на доходы физических лиц спорные затраты, доначислив налог, пени и штраф.

3) Предоставление налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость производится в отношении реальных хозяйственных операций с реальными товарами, что влечет обязанность налоговых органов учитывать не только документы, подтверждающие факт реального ввоза (приобретения) товара, но и его оприходование и уплату налога на добавленную стоимость, результаты встречных проверок.

По делу с участием открытого акционерного общества, помимо вышеприведенных условий, имела место оплата через расчетный счет поставщика услуг.

Данные обстоятельства не получили надлежащего разрешения налоговым органом.

По этой причине утверждение в качестве основания к непринятию налоговой выгоды только факта получения объяснения от директора контрагента, отрицавшего факт взаимоотношений с налогоплательщиком, не могло быть принято судом.

В соответствии с частью первой статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

4) По другому делу с участием общества с ограниченной ответственностью судом, на основании совокупности всех представленных документов, было установлено, что представленные налогоплательщиком документы, подтверждают обоснованность заявления налогового вычета.

Как было указано в акте налоговой проверки, в целях обоснования налогового вычета Общество представило документы, содержащие недостоверные сведения.

Основанием к установлению такого вывода налоговая инспекция указала на отсутствие надлежащих первичных документов в виде товаросопроводительных документов на транспортировку товара; в ходе проведенных мероприятий налогового контроля взаимоотношения контрагентов с Обществом не подтвердились; факт поступления товара не подтвержден, соответственно и отсутствует уплата реальному поставщику.

Со ссылкой на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суд не принял указание налогового органа на отсутствие факта уплаты реальному поставщику, неисполнение последним обязанности уплатить налог на добавленную стоимость, отсутствие товаросопроводительных документов, представление «нулевой» отчетности одним поставщиком, непризнание другим поставщиком факта отгрузки и отсутствие его перерегистрации, объяснение должностного лица третьего поставщика о том, что он не является должностным лицом и не имеет права подписи.

Между тем, данные выводы сами по себе не исключают права налогоплательщика на заявление налогового вычета, поскольку в рассматриваемой ситуации обязанность по доказыванию фактов недостоверности сведений, отраженных в документах налогоплательщика, и по представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений (часть 1 статьи 65 и часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязывает суд оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Названная статья не предусматривает исключений для документов, в отношении которых не сделано заявлений о фальсификации.

Возражая против выводов налоговой инспекции, Общество указало, что им были представлены товарные накладные, подтверждающие получение и фактическое принятие на учет товаров, нормы налогового законодательства не ставят право на предъявление налогового вычета в зависимость от предъявления товарно-транспортной накладной. Все поставщики являлись действующими лицами, зарегистрированными в установленном порядке, наличие у них недоимки не свидетельствует о ненадлежащем исполнении им налоговых обязательств, доказательства его недобросовестности не представлены, он осуществляет деятельность с 1999 года, продукция отгружалась на экспорт (в том числе доска обрезная) с использованием крепежного реквизита (вагонных стоек, проволоки-катанки) в железнодорожных вагонах, в организации имелся необходимый штат работников. При осуществлении деятельности была получена выручка от реализации товаров и представленные документы, подтверждающие фактическое исполнение сделок, полностью опровергают доводы налоговой инспекции о мнимости сделок.

Суд, оценив представленные налогоплательщиком документы, пришел к выводу, что представленные счета-фактуры по всем трем контрагентам заявителя соответствуют требованиям, установленным положениями налогового законодательства, составлены и подписаны в надлежащем порядке уполномоченными лицами. Полномочия последних на подписание счетов-фактур установлены представленными данными в виде сведений из Единого государственного реестра.

5) Удовлетворяя требования общества с ограниченной ответственностью, суд исходил из факта представления налогоплательщиком всех необходимых документов для получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (товарных накладных, счетов-фактур, акта приемки-передачи векселя в счет оплаты товара).

Доводы налогового органа сводятся к недобросовестности налогоплательщика и отсутствии у него права на получение налоговой выгоды, поскольку банковский вексель в оплату поставленного товара передан не поставщику (обществу с ограниченной ответственностью), а другому лицу - индивидуальному предпринимателю; сам поставщик не отчитывается в налоговом органе по месту постановки на учет с 4 квартала 2005 года и отсутствует по юридическому адресу; из объяснений бывшего директора поставщика следует, что ему не известно, чем действительно занималось общество и поставляло ли оно в адрес заявителя пиломатериалы, поскольку в его обязанность входило лишь подписание документов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 20.02.2001г. № 3-П и в определениях от 25.07.2001г. № 138-О и от 08.04.2004г. № 168-О и № 169-О, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Поскольку предполагается, что действия налогоплательщика экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны, обязанность доказывания фактов злоупотреблений со стороны налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Суд счел, что налоговая инспекция в нарушение статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила достаточных доказательств в подтверждение правомерности вынесенного решения.

На обороте векселя банка в разделе «Для индоссамента» стоит указание платить приказу индивидуального предпринимателя, а также проставлена печать заявителя и подпись уполномоченного лица. Налоговый орган не представил доказательств того, что данный индоссамент в момент его проставления не был бланковым и имя предпринимателя было внесено в качестве векселедержателя одновременно с проставлением индоссамента. Также Инспекция нормативно не подтвердила утверждение о том, что в случае дальнейшей передачи векселя с бланковым индоссаментом распорядительная надпись должна быть проставлена после подписи предыдущего векселедержателя.

В связи с этим довод заявителя о том, что передача векселя поставщику осуществлялась без заполнения бланка, был принят судом.

При этом суд счел, что материалами дела подтверждаются факты приобретения заявителем вышеупомянутого векселя у банка, передачи векселя поставщику, а также отражения указанных операций в бухгалтерском учете Общества.

Суд со ссылкой на статьи 82, 88 Налогового кодекса РФ не принял в качестве доказательств, подтверждающих выявленные нарушения, полученные от Управления по налоговым преступлениям МВД РК объяснения бывшего директора поставщика, поскольку указанные объяснения были получены налоговым органом после завершения налоговой проверки, то есть вне рамок налогового контроля и не являлись основанием для отказа заявителю в применении права на налоговые вычеты.

Исследовав представленные заявителем счета-фактуры, суд установил, что они оформлены надлежащим образом и содержат все необходимые реквизиты. Наличие дефиса в названии поставщика не свидетельствует том, что речь идет об ином юридическом лице, а наличие таких реквизитов как ИНН, адрес юридического лица, фамилия руководителя позволяют его идентифицировать. К тому же, налоговым органом не представлено доказательств наличия в Едином государственном реестре юридических лиц обществ с ограниченной ответственностью с таким же названием, как и у поставщика.

Довод Инспекции о том, что контрагент заявителя не отчитывается по месту постановки на учет, начиная с 4 квартала 2005 года, и не уплатил НДС в бюджет, суд также счел необоснованным, поскольку налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в зависимость от представления отчетности, а также уплаты налога его контрагентами.

6) При рассмотрении арбитражного дела судом были удовлетворены требования общества с ограниченной ответственностью, возражавшего против выводов налогового органа о необоснованном применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с обжалуемым решением налогового органа Общество неправомерно предъявило к возмещению из бюджета налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, так как в целях обоснования данного права представило документы, содержащие недостоверную информацию, поскольку фактически доставка пиломатериалов от указанных в документах контрагентов не производилась, что подтверждается результатами контрольных мероприятий. Помимо этого налоговый орган указал, что оспаривает не поступление товаров, а их поставку от конкретных поставщиков.

Кроме того, счета-фактуры, представленные заявителем в обоснование права на налоговый вычет, составлены с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ, и не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету, а именно: по адресу, указанному в счетах-фактурах одного из поставщиков, контрагент отсутствует; счета-фактуры подписаны лицом, не являющимся руководителем организации либо иным должностным лицом, уполномоченным на то в соответствии с приказом по организации.

Суд не согласился с выводами налогового органа, указав, что налогоплательщик не должен проверять полномочия исполнительных органов контрагентов, непричастность единственного участника и руководителя поставщика к деятельности общества еще не свидетельствует о том, что сделка между обществами не состоялась и что продукция не была получена налогоплательщиком (поскольку факт наличия продукции и ее оплата налоговым органом не оспаривается), а также о недобросовестности заявителя как налогоплательщика.

Кроме того, адрес организации - поставщика, указанный в счетах-фактурах соответствует адресу, содержащемуся в выписке из Единого государственного реестра юридических лиц.

Судом не было принято в качестве доказательства объяснение руководителя поставщика, на которое ссылается налоговый орган, поскольку данное объяснение взято вне рамок проверки (за три года до начала проверки предприятия).

Не принимая доводы Инспекции о том, что поставщик фактически поставку пиломатериалов не производил, суд указал на то, что налогоплательщик не должен проверять правоспособность поставщиков своего контрагента, а также взаимоотношения такого контрагента с налоговыми органами.

Довод инспекции о том, что она оспаривает поставку от конкретных поставщиков, судом не был принят, так как это не соответствует положениям налогового законодательства, устанавливающего процедуру предъявления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

Так, в Определении от 16.10.2003 г. № 329-0 Конституционный Суд России указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (определения от 25.07.2001 №138-0 и от 04.12.2000 №243-0).

Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.

В отношении применения нормы пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 постановления «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса российской Федерации» от 28.02.2001 №5 предписал судам при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, оценивать определенность соответствующей нормы.

По смыслу норм Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих основания и порядок возмещения налога на добавленную стоимость, с учетом правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 №3-П и в Определении от 25.07.2001 №138-0, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий вышеуказанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Заявитель обоснованно указал, что полученный товар им использовался при реализации продукции, что также не оспаривает налоговая инспекция, иные поставщики, от которых могла быть получена спорная продукция, в ходе проверки налоговым органом не установлены.

Таким образом, надлежит исходить из того, что продукция, полученная от указанных в решении поставщиков, имела цель в виде обеспечения деятельности налогоплательщика.

Судом также был принят довод заявителя о том, что законодательством о налогах и сборах право на возмещение уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость не поставлено в зависимость от уплаты данного налога поставщиками в бюджет, а равно в зависимость от нахождения поставщиков по юридическому адресу и представления последними в налоговый орган бухгалтерской и налоговой отчетности.

Контроль за исполнением поставщиками товаров (работ, услуг) обязанности по уплате в бюджет полученного от покупателей налога на добавленную стоимость возложен на налоговые органы. Неисполнение поставщиками этой обязанности является основанием для применения к ним мер, предусмотренных налоговым законодательством, но не может служить причиной к отказу в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость добросовестному налогоплательщику при представлении им доказательств, подтверждающих обоснованность применения льготы.

7). При рассмотрении арбитражного дела судом были удовлетворены требования индивидуального предпринимателя К. о признании недействительным решения налогового органа.

С учетом характеристики взаимоотношений налогоплательщика с поставщиками налоговым органом был сделан вывод о необоснованном заявлении расходов.

Фактически документы, представленные налогоплательщиком для проверки, использовались налоговым органом избирательно, за основу были взяты только факты отсутствия поставщиков.

Суд первой инстанции при рассмотрении указанных дел дал оценку реальности хозяйственной операции, оплаты расходов, в том числе и через расчетный счет налогоплательщика.

Намеренный выбор несуществующего партнера, как указывает налоговая инспекция, при отсутствии доказанности условий, установленных в п.5 Постановления №53, не может влечь последствия в виде непредставления налоговой выгоды налогоплательщику.

Правовая зависимость этого факта (выбор несуществующего партнера) с порядком исчисления конкретного вида налога не определен в постановлении № 53.

8) При рассмотрении арбитражного дела судом были частично удовлетворены требования закрытого акционерного общества. Признавая решение налогового органа недействительным, суд признал обоснованным отнесение налогоплательщиком в состав расходов стоимости оказанных ООО «А» (исполнитель) услуг по исследованию конъюнктуры рынка электроэнергии, а налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе стоимости указанных услуг, - в состав налоговых вычетов.

Налоговый орган посчитал произведенные расходы экономически необоснованными и не отвечающими требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку результат оказанной услуги в виде письменного отчета не был использован в предпринимательской деятельности Общества, новые договоры с покупателями энергоресурсов не заключались, реализация производилась в рамках ранее заключенных договоров. Также налоговый орган установил, что основным видом деятельности ООО «А» является производство раковин, моек, ванн и прочих санитарно-технических изделий, в связи с чем являться фактическим исполнителем по договору оно не могло.

Исключая затраты из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, Инспекция также основывалась на заключениях экспертов, которые высказали схожие мнения о том, что выполненный ООО «А» отчет представляет собой перепечатку разделов двух научных отчетов (в сокращенном виде, не все разделы) Отдела энергетики Института социально-экономических и энергетических проблем Севера (ИСЭиЭПС) Коми научного центра УрО РАН «Обоснование направлений, приоритетов и задач развития энергетики Республики Коми за период с 2005 по 2010 гг. (с оценкой до 2020 г.) с учетом реформирования электроэнергетики и обеспечения устойчивого социально-экономического развития региона, заказчиком которого являлось Минархстройэнерго Республики Коми. Стоимость выполненных ИСЭиЭПС работ была почти в пять раз меньше суммы, уплаченной заявителем обществу «А».

Претензий к порядку оформления документов налоговым органом не заявлено, как не оспаривается и получение проверяемым налогоплательщиком отчета о проведенном исследовании.

Арбитражный суд при рассмотрении дела признал доказанным то обстоятельство, что представленный заявителем в ходе налоговой проверки отчет представляет собой перекомпонованную копию вышеназванного отчета ИСЭиЭПС без ссылки на первоисточник и авторов научных отчетов; однако указал, что данное обстоятельство не свидетельствует как о невыполнении услуг по договору, так и необоснованности расходов по оплату услуг, поскольку отчет с результатами исследования рынка электроэнергии Республики Коми был получен Обществом.

Отсутствие необходимого персонала у ООО «А» также не свидетельствует о невозможности оказания им услуг, поскольку как пояснил руководитель ООО «А», для выполнения обязательств по договору, заключенному с заявителем им был привлечен субподрядчик - ООО «Т», который и предоставил исходные материалы; а ООО «А» выполнило только компоновку работы, для чего не требуются специалисты - энергетики.

С учетом указанных пояснений руководителя ООО «А» суд отклонил довод налогового органа о невозможности выполнения работ в течение менее двух месяцев, тогда как ИСЭиЭПС выполняло исследование в течение двух лет, поскольку из содержания договора не следует обязанность исполнителя лично оказать услуги и невозможность привлечения третьих лиц в качестве субподрядчиков, а два месяца является достаточным временем для переработки готового отчета.

Приобретение заявителем перепечатки в сокращенном виде отчета, ранее составленного другими исполнителями для другого заказчика - Минархстройэнерго Республики Коми не свидетельствует о необоснованности произведенных расходов, факт продажи ООО «А» перекомпонованной работы - отчета ИСЭиЭПС может являться основанием для претензий к данному Обществу со стороны фактического исполнителя - ИСЭиЭПС, но не может являться основанием для исключения из состава расходов заявителя затрат по оплате услуг.

То обстоятельство, что субподрядчик - ООО «Т» имеет все признаки фирмы - однодневки (адрес «массовой» регистрации, «массовый» учредитель, «массовый» руководитель, «массовый» заявитель); в 2005 году организация представляла «нулевую» отчетность, последняя отчетность представлена за 3 квартал 2005 года; директор ООО «Т» находится в розыске; собственник помещений, указанных в качестве места нахождения ООО «» факт заключения договоров аренды с указанным предприятием отрицает, на налоговые обязательства заявителя не влияет, поскольку оно не являлось контрагентом ООО «Т», а то, что один из участников цепочки хозяйственных отношений является недобросовестным налогоплательщиком, при отсутствии доказательств того, что участниками данной цепочки были совершены согласованные действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, не может являться основанием для исключения затрат из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, а налога на добавленную стоимость - из состава налоговых вычетов.

По смыслу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Следовательно, обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.

Данная позиция подтверждена в определении Конституционного Суда Российской Федерации 25.07.2001 №138-О, согласно которому налоговые органы контролируют исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проводят проверки добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивают охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

Доказательства того, что заявитель имел непосредственный доступ к научным отчетам Института социально-экономических и энергетических проблем Севера и самостоятельно осуществило их компоновку, а перечисление денежных средств на расчетный счет ООО «А» не связано с оказанием услуг и оплатой исследования, налоговым органом не представлены.

Доводы об экономической необоснованности произведенных затрат по оплате услуг не были приняты арбитражным судом, поскольку в силу правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата; законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.

При рассмотрении дела судом была учтена правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 №3-П, в соответствии с которой судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств осуществляемой предпринимательской деятельности.

Из материалов дела следует, что заявитель осуществляет посредническую деятельность по торговле электрической энергией, а также вырабатывает тепловую энергию с доведением ее до потребителей.

Все эксперты, которым налоговым органом было поручено проведение экспертизы, ставят под сомнение производственную и коммерческую ценность отчета в том объеме, в котором он представлен на исследование, подтверждают связь исследования, приведенного в отчете, с осуществляемой Обществом деятельностью.

Суд принял во внимание указание Общества на то, что по результатам исследования конъюнктуры рынка электроэнергии Республики Коми было принято решение инвестировать денежные средства в реконструкцию предприятия энергетического комплекса республики, в подтверждение чего представлено соглашение о сотрудничестве между администрацией города, заявителем и рядом других организаций, заключенное в июне 2005 года.

Доводы налогового органа о том, что Обществом в период после получения Отчета не заключались новые договоры никоим образом не свидетельствует о не использовании исследования конъюнктуры рынка электроэнергии в предпринимательской деятельности, поскольку как продолжение выполнения обязательств по ранее заключенным договорам, так и не заключение новых договоров также является частью предпринимательской деятельности Общества в рамках принимаемых им хозяйственных решений.

Следовательно, расходы Общества на оплату услуг ООО «А» в данном случае непосредственно связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.

В отношении доводов налогового органа о завышении Обществом реальной стоимости оказанных услуг суд указал на то, что согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Из материалов дела и из оспариваемого решения следует, что налоговым органом не исследовалась рыночная цена оказанных услуг, а также не была принята в качестве рыночной цены и стоимость услуг по проведению исследования и составления отчета, указанная экспертами. Инспекция, признав расходы по приобретению услуг экономически необоснованными, исключила их в полной сумме и отказала в праве на налоговые вычеты.

В рассматриваемом случае применительно к проверяемому налогоплательщику налоговым органом не представлено доказательств получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку действительность заключенного договора налоговым органом не оспорена, оплата произведена в безналичном порядке, услуги связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика. Обстоятельства, позволяющие сделать вывод, что главной целью, преследуемой заявителем, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность в виде использования результата оказанных услуг, не установлены.

II. В пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указаны обстоятельства, наличие которых налоговый орган обязан доказать для того, чтобы суд мог прийти к выводу о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. К числу указанных обстоятельств относятся:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

1) Со ссылкой на положения Постановления №53, устанавливающего понятие налоговой выгоды, необходимость представления налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, правомерность и доказанность выводов налогового органа о недостоверности сведений, содержащиеся в этих документах, отсутствия документов, подтверждающих реальность хозяйственной операции (пункт 5 постановления), судом были частично отклонены требования налогоплательщика открытого акционерного общества о признании недействительными решений Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Республике Коми, в соответствии с которыми не был принят по вычету налога на добавленную стоимость.

Согласно условиям договора налогоплательщика с контрагентом, первый должен был самостоятельно и за свой счет забрать товар со склада продавца. В соответствии с представленными документами, налогоплательщик самостоятельно забирал товар, однако, доказательства такой поездки не представлены, равно как и не были представлены документы, подтверждающие транспортировку товара к месту нахождения налогоплательщика. Продавец товара находился на упрощенной системе налогообложения, сумма произведенной налогоплательщиком оплаты не была включена в состав доходов продавца.

На запрос о проведении встречной проверки Инспекция, в которой на налоговом учете состоит контрагент, сообщила, что по адресу, указанному в регистрационном деле, организация не находится, последняя отчетность была представлена в Инспекцию за 2005 год, налоговым органом направлен запрос на розыск организации в милицию.

Отсутствие документов, подтверждающих расходы по направлению работника в командировку в г. Санкт-Петербург и транспортировке приобретенной мясопродукции, наличие которых предполагает содержание хозяйственной операции, неучет предприятием - поставщиком для целей налогообложения дохода по сделке с заявителем, а также то, что поставщик относится к числу предприятий, уклоняющихся от контроля со стороны налоговых органов, в совокупности свидетельствуют об отсутствии у заявителя хозяйственных отношений с указанным контрагентом.

2) При рассмотрении арбитражного дела судом были частично удовлетворены требования индивидуального предпринимателя Н.

В ходе выездной налоговой проверки из состава профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц и из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по единому социальному налогу Инспекцией были исключены затраты по оплате работ ООО «К», ООО «О» и ООО «В».

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом также был сделан вывод о неправомерном отнесении предпринимателем в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных указанным организациям в составе стоимости работ.

При этом налоговый орган исходил из того, что в ходе выездной налоговой проверки не подтвердилось, что для заготовки древесины предприниматель привлекал вышеуказанные предприятия, а документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение хозяйственных отношений с данными организациями, содержат недостоверные сведения, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что в силу положений статей 169, 171, 172, 209, 210, пункта 1 статьи 221, пункта 2 статьи 236, пункта 3 статьи 237, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. №53, документы, подтверждающие право на включение затрат в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц, и в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому социальному налогу, а также на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость должны содержать достоверную информацию о поставщиках товаров (работ, услуг) и подтверждать реальность хозяйственных операций с указанными контрагентами.

Суд согласился с доводами налогового органа о том, что заготовка древесины осуществлялась физическими лицами, которые привлекались для выполнения работ непосредственно предпринимателем, общества - контрагенты для выполнения работ не привлекались, а документы, представленные в ходе проверки для подтверждения хозяйственных отношений с контрагентами, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций, учтя при этом совокупность следующих обстоятельств:

- провести встречную проверку контрагентов предпринимателя не представляется возможным, поскольку по адресам, указанным в учредительных документах, организации отсутствуют;

- сведения о доходах физических лиц ООО «К», ООО «О» и ООО «В» в налоговые органы не представлялись, что свидетельствует об отсутствии работников, которые могли выполнять работы;

- из бухгалтерских балансов контрагентов следует, что основных средств указанные предприятия не имели; согласно расчетам авансовых платежей (налоговым декларациям) по единому социальному налогу и расчетам по авансовым платежам (декларациям) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование работники на предприятиях отсутствовали;

- последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена ООО «К» и ООО «О» в налоговые органы в 2006 году, ООО «В» - в 2007 году;

- при проверке фактов нахождения ООО «К», ООО «О» по адресам, указанным в счетах-фактурах, было установлено, что по указанным адресам расположены соответственно одноэтажное деревянное здание, которое на протяжении четырех лет не эксплуатируется; двухподъездный восьмиэтажный жилой дом, в котором офисы каких-либо организаций отсутствуют; собственник нежилого административного здания, где согласно документам находится ООО «В», помещения в указанном здании в аренду данной организации никогда не сдавал;

- почти все денежные средства, поступавшие на расчетные счета организаций - контрагентов, в течение непродолжительного периода времени (от одного до трех дней) обналичивались, наличные денежные средства по чекам получал гражданин Н.; оплата товаров (работ, услуг) путем перечисления денежных средств с расчетных счетов не производилась, что свидетельствует о том, что реальную хозяйственную деятельность указанные предприятия не осуществляли;

- гражданка Е. которая, по данным налогового органа, является учредителем и руководителем ООО «К», пояснила, что за регистрацию на ее имя ряда организаций, в том числе ООО «К», она получила денежные средства от Н., и к осуществлению указанной организацией хозяйственной деятельности отношения не имеет;

- по данным органов ГИБДД Республики Коми, Службы Республики Коми по техническому надзору и Государственной межрайонной инспекцией технадзора г. Сыктывкара и Сыктывдинского района за ООО «К», ООО «О» и ООО «В» транспортные средства, трактора, иные самоходные машины и прицепы к ним не зарегистрированы; при этом у заявителя имелись трактора, автолесовоз и бульдозер, не зарегистрированные в установленном порядке в связи с отсутствием необходимых документов;

- допрошенные в качестве свидетелей жители деревни Дань пояснили, что они работали у заявителя на заготовке древесины без заключения письменных трудовых договоров. Лесозаготовительная бригада состояла из жителей деревни Дань и иных населенных пунктов Республики Коми; работами руководил лично заявитель, он же обеспечивал техникой, инструментами, запчастями, горюче-смазочными материалами и спецодеждой, выдавал заработную плату. Об организациях с названиями «К», «О» и «В» свидетели не слышали и в указанных фирмах не работали.

При рассмотрении апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции указал, что судом первой инстанции сделаны правомерные и документально подтвержденные выводы в отношении предприятий-контрагентов Общества, а именно:

- об отсутствии у названных поставщиков материально-технической базы, основных средств, технического персонала, транспортных средств и иных условий, которые необходимы для осуществления лесозаготовительной деятельности;

- характер движения денежных средств по расчетному счету свидетельствует о том, что реальную хозяйственную деятельность подрядчики, указанные в документах, не осуществляли;

- о невозможности оказания услуг и выполнения работ ООО «О», ООО «К», ООО «В» и фактическом выполнении работ по заготовке древесины физическими лицами, привлекаемыми непосредственно предпринимателем.

Арбитражный апелляционный суд указал, что заключение предпринимателем договоров подряда преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей, не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) и направлено на получение налоговой выгоды в виде применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, а также уменьшении налоговой базы при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Не были приняты арбитражным апелляционным судом доводы предпринимателя об отсутствии у него обязанности по контролю соблюдения налогового законодательства со стороны его подрядчиков, выполнению ими обязанностей по представлению отчетности и действительному нахождению по юридическим адресам, поскольку в рассматриваемом случае предприниматель заявляет свое право на налоговый вычет при исчислении налога на добавленную стоимость, а также принятие суммы расходов при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога должен подтвердить его наличие надлежаще оформленными документами, содержащими достоверные сведения.

Индивидуальным предпринимателем не были соблюдены условия использования права на профессиональный налоговый вычет при исчислении налога на доходы физических лиц, поскольку представленные первичные документы (счета-фактуры, накладные) нельзя признать достоверными, при этом апелляционный суд счел, что не имеет правового значения то, что заказчик работ мог не знать о том, что вступившие с ним в сделку юридические лица являются формально действующими, не осуществляют хозяйственной деятельности и не исполняют обязанностей по уплате налогов. При осуществлении предпринимательской деятельности, которая в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации осуществляется на свой риск, лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не должны приводить к необоснованному обогащению за счет средств бюджета.

В суде первой инстанции заявитель пояснил, что все вопросы по ООО «В» он решал с Н., который также являлся представителем ООО «К» и ООО «О», однако с учетом установленных судом и описанных выше обстоятельств участия Н. в деятельности указанных обществ, направленной на незаконное изъятие средств из бюджета, апелляционный суд счел, что предприниматель не проявил должной осмотрительности в выборе контрагентов, данные контрагенты фактически хозяйственную деятельность не осуществляли, были зарегистрированы на подставных лиц, а их реквизиты использовались налогоплательщиком в целях документального обоснования затрат по выполнению работ и реализации права на налоговый вычет при исчислении налога на добавленную стоимость.

3) При рассмотрении арбитражного дела судом были отклонены требования общества с ограниченной ответственностью «Г» в части принятия к вычету расходов по налогу на прибыль и возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость по оказанным ООО «Р» услугам.

Как полагал заявитель, непринятие расходов и вычетов осуществлены по формальным основаниям; инспекцией не представлено доказательств того, что коммерческие отношения Общества и контрагента - ООО «Р» носили незаконный характер и были направлены на неправомерное уменьшение базы по налогу на прибыль и возмещение сумм налога на добавленную стоимость из бюджета.

При проверке налогоплательщика налоговым органом не приняты расходы по аренде склада, расположенного в г. Москве, и услуги и по его круглосуточной охране; услуги по предпродажной подготовке товара, которые включают подборку упаковочного материала и упаковку; услуги по доставке грузов автомобильным транспортом; услуги по подбору и найму технического персонала.

При этом, по мнению налогового органа, налогоплательщик для целей налогообложения налога на прибыль учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Основанием для отказа в принятии налоговым органом к вычету сумм НДС послужило то обстоятельство, что счета-фактуры и платежные поручения, представленные налогоплательщиком в подтверждение заявленного вычета содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальности сделок с контрагентом, в связи с чем обществом получена необоснованная налоговая выгода в виде вычета по налогу на добавленную стоимость.

Суд счел данные выводы налогового органа обоснованными и подтвержденными материалами проверки исходя из следующих обстоятельств:

- в ходе анализа представленных заявителем счетов-фактур установлено, что в каждом счет-фактуре указана более поздняя дата платежного поручения, к которому выставлен данный счет-фактура. Данная несопоставимость указывает на то, что спорные счета-фактуры содержат недостоверные сведения в части даты их выставления, что является нарушением порядка составления счетов-фактур, установленного пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ;

- номера платежных поручений, указанных в счетах-фактурах, не соответствуют номерам платежных поручений, представленных налогоплательщиком для подтверждения уплаты сумм налога по спорным счетам-фактурам;

- часть счетов-фактур выставлена до завершения оказания услуг за соответствующий месяц, что является нарушением порядка, установленного пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ и подпункта 1 пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса РФ, поскольку указанными нормами возможность досрочного выставления счетов-фактур (до момента фактического оказания услуг) не предусмотрена;

- документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта оказания услуг, составлены без заполнения всех обязательных реквизитов (отсутствуют наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, расшифровки личных подписей указанных лиц, не указано во исполнение какого договора они составлены, за какой период предоставления услуг (оказания работ) и др.), а первичные документы, несоответствующие требованиям по их заполнению, не могут служить основанием для принятия услуг к учету;

- по данным налогового органа, где ООО «Р» состоит на налоговом учете, указанное общество имеет признаки «фирмы-однодневки»: «массовый» заявитель, «массовый» учредитель, «массовый» руководитель, адрес «массовой» регистрации; по адресу, указанному в документах, организация отсутствует; последняя бухгалтерская отчетность («нулевая») представлена за 2 квартал 2004 года;

- арендатор земельного участка, на котором располагалось арендуемое складское помещение, факт наличия договорных отношений с ООО «Р» в 2003-2006 годах не подтвердил.

На основании изложенного суд счел, что налоговым органом сделан обоснованный вывод о невозможности ООО «Р» предоставления в аренду недвижимого имущества, и, соответственно, невозможности оказания охранных и транспортных услуг, услуг по предпродажной подготовке товара, услуг по подбору и найму работников, поскольку данные услуги напрямую связаны с товаром, хранимым на складе по указанному адресу.

Судом не был принят довод заявителя о том, что о наличии хозяйственных отношений с контрагентом свидетельствует наличие товара и его дальнейшая реализация, так как заявитель не представил суду доказательств того, что услуги по охране и доставке товаров оказаны именно этим обществом.

Также судом не был принят аргумент заявителя о том, что общество не может нести ответственность за недобросовестность контрагента в части ненадлежащего оформления документов.

Приведенное арбитражное дело также содержит условия необоснованного получения налоговой выгоды, установленные в пункте 7 Постановления №53, где установлено, что, если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Из Постановления №53 следует, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Поскольку как ранее уже указывалось, ООО «Р» не могло оказывать услуги по найму рабочей силы, физической охране помещений, так как для выполнения данных услуг требуется определенное количество работников. ООО «Р» не уплачивало заработную плату, не исчисляло налоги, следовательно, в штате организации не было работников технического персонала, выполняющих данные услуги, кроме того, представленный договор аренды складских помещений не является таковым, т.к. противоречит Гражданскому кодексу Российской Федерации, поскольку ООО «Р» не являлся собственником или иным законным владельцем указанных помещений.

Следовательно спорные расходы не являются обоснованными, т.е. экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме и документально подтвержденными.

Таким образом, суд счел обоснованным вывод инспекции о том, что доказательства реального осуществления данных расходов среди представленных к проверке документов отсутствуют.

III. В соответствии с пунктами 3, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

1) При рассмотрении арбитражного дела со ссылкой на постановление №53, судом был сделан вывод об обоснованности заявления налогового вычета обществом с ограниченной ответственностью «К».

Согласно обжалуемому решению налоговой инспекции, при проведении камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость был сделан вывод о том, что налогоплательщик необоснованно предъявил к налоговому вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный ООО «О» и ООО «Э» за услуги по подготовке транспортных средств (автобусов) к эксплуатации и договор транспортной экспедиции на доставку автобусов по маршруту Владивосток-Киров-Сыктывкар.

В соответствии с приводимыми доводами налогового органа, документы, представленные налогоплательщиком по взаимоотношениям с указанными контрагентами содержат неполные, недостоверные, противоречивые сведения, созданы лишь для того, чтобы служить основанием для проведения операций по счетам бухгалтерского учета и подтверждения права на налоговые вычеты.

Со ссылкой на положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей, что право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой налога на добавленную стоимость при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения, соблюдение налогоплательщиком требования в виде представления документов в подтверждение такого права (ст.ст.171,172 Кодекса), суд указал, что заявитель в полном объеме подтвердил право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость.

Как было установлено при рассмотрении дела, для подтверждения права на налоговый вычет заявитель представил договоры, подтверждающие наличие взаимоотношений с контрагентами, счета-фактуры, платежные поручения, акты выполненных работ, калькуляцию стоимости работ и материалов на подготовку транспортного средства, грузовые таможенные декларации, паспорта транспортных средств, в которых получателем груза и собственником транспортных средств указан налогоплательщик.

Требования к порядку оформления счетов-фактур, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, несоблюдение которых могло бы явиться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом, налогоплательщиком выполнены.

Оплата выставленного налога на добавленную стоимость произведена в полном объеме, что подтверждается соответствующими платежными поручения, а также банковскими выписками с расчетных счетов ООО «О» и ООО «Э», представленными в материалы дела налоговым органом.

Поручение исполнения обязанности по вышеуказанным договорам с контрагентами третьим лицам не было принято в качестве основания к отказу в предоставлении налоговых вычетов.

Рассматривая указанное дело, суд руководствовался принципом соблюдения презумпции добросовестности налогоплательщика, указал, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, налоговая выгода получена в связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды, отсутствуют.

Суд указал, что имеющиеся в материалах дела доказательства не позволяют суду сделать вывод о том, что действия налогоплательщика не имели разумных экономических или иных причин (деловой цели), либо совершены без намерения получить экономический эффект в результате предпринимательской или иной экономической деятельности. Напротив, представленные в дело материалы свидетельствуют о реальности произведенных налогоплательщиком затрат, направленных на исполнение реальных гражданско-правовых договоров. Факт уплаты заявителем налога на добавленную стоимость в составе данных затрат налоговым органом не оспаривается, как не оспаривается и факт доставки автобусов в город Сыктывкар в пригодном для эксплуатации состоянии.

Были приняты доводы заявителя о том, что выбор организаций, осуществлявших ремонт автобусов и их транспортировку из г. Владивосток до г. Сыктывкара, осуществлялся другим лицом (арендодателем) и обусловлен условиями договора финансовой аренды.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года №3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, деятельность Общества по обоснованности заключения гражданско-правового договора не относится к отношениям, которые должны проверяться налоговым органом на предмет их экономической целесообразности. Также налоговым органом в ходе налоговой проверки конкретного налогоплательщика не может подвергаться сомнению добросовестность контрагента налогоплательщика, оказывающего определенные услуги, не может оцениваться деятельность контрагента на предмет ее целесообразности.

2) При рассмотрении дела согласился с выводом налогового органа о том, что обществом с ограниченной ответственностью «К» была создана направленная на минимизацию налогообложения (не уплату единого социального налога) схема начисления и выплаты заработной платы работникам через специально созданную организацию (ООО «КП»), применяющую упрощенную систему налогообложения и в силу пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации освобожденную от уплаты единого социального налога.

Основанием для указанного вывода послужили следующие обстоятельства.

ООО «К» и ООО «КП» являются взаимозависимыми, поскольку учредители ООО «КП» также являются учредителями ООО «К», а руководитель и главный бухгалтер ООО «К» являются соответственно руководителем и главным бухгалтером ООО «КП»; указанные организации имеют один юридический адрес.

После государственной регистрации ООО «КП» работники ООО «К» (83 человека) был переведены во вновь созданную организацию; при этом для работников не изменились условия и оплата труда, режим работы, должностные обязанности, место нахождения организации и рабочих мест, что подтвердили допрошенные в ходе выездной налоговой проверки в качестве свидетелей физические лица, которые состояли в трудовых отношениях с ООО «К», а затем перешли на работу в ООО «КП».

Численность ООО «КП» в проверяемом периоде составляла менее 100 человек, что позволило данному предприятию применять упрощенную систему налогообложения и не уплачивать единый социальный налог.

Допрошенная в ходе судебного разбирательства в качестве свидетеля бухгалтер ООО «К», а затем ООО «КП» пояснила, что, объясняя работникам причины перевода из ООО «К» в ООО «КП», руководство не скрывало, что данные действия предпринимаются с целью ухода от налогообложения.

Анализ расходов ООО «К» и ООО «КП» показал, что более 95 % расходов ООО «КП» составляли расходы по оплате труда и уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а расходы ООО «К» на оплату труда и уплату единого социальной налога в структуре расходов составляли в 2004, 2005 годах - менее 2,5 %, в 2006 году - около 5 %.

Несмотря на значительное сокращение персонала, ООО «К» продолжало осуществлять производственную деятельность в прежнем режиме, привлекая для выполнения работ работников ООО «КП», с которым был заключен договор, согласно которому ООО «К» выделяет заказчикам на новое строительство, реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, капитальный ремонт зданий и сооружений, а также для работы в действующих производствах грузоподъемные краны, а ООО «КП» по заявке ООО «К» предоставляет (выделяет) квалифицированный обслуживающий персонал для работы на грузоподъемных кранах и другом оборудовании.

Суд не нашел разумных экономических или иных причин (деловой цели) в такой организации хозяйственных отношений между указанными юридическими лицами.

Поскольку при переводе из ООО «К» в ООО «КП» условия и оплата труда, режим работы, должностные обязанности, место нахождения организации и рабочих мест для работников не изменились; ООО «К» и ООО «КП» являются взаимозависимыми лицами и располагаются по одному адресу; ООО «К» не имело в штате работников, необходимых для выполнения обязательств по заключенным договорам; стоимость услуг, оказываемых ООО «КП», включала в себя только заработную плату и расходы по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; суд со ссылкой на пункт 3 Постановления №53 признал обоснованными выводы налогового органа о том, что перевод работников ООО «К» в ООО «КП», применяющее упрощенную систему налогообложения, носил формальный характер и был осуществлен с целью уклонения от уплаты единого социального налога.

На основании проведенного обобщения судебной практики Арбитражного суда Республики Коми по вопросам, связанным с оценкой арбитражным судом обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, можно сделать вывод, что Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» ввело презумпцию экономической оправданности деятельности хозяйствующих субъектов, что служит определенной гарантией прав налогоплательщика.

Вместе с тем, как показывает практика, несмотря на то, что в соответствии со статьей 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения, возлагается на налоговый орган, налогоплательщики должны быть готовы, со своей стороны, в рамках судебного разбирательства занимать активную позицию и опровергать предъявленные обвинения со стороны налоговиков. Для принятия судом решения в пользу налогоплательщика по спорам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды, нужно, чтобы не только налоговый орган не сумел представить достаточных доказательств, которые легли в основу оспариваемого решения, но и, одновременно, налогоплательщик должен доказать, что действовал в полном соответствии с налоговым законодательством.

Налоговая выгода, которую получает налогоплательщик, может быть как обоснованной, так и необоснованной. Поэтому если результат деятельности налогоплательщика - получение налоговой выгоды экономически оправдан, сделки совершались с целью получения экономического результата, и содержащиеся в бухгалтерских документах, в отчетности, сведения достоверны, то налоговая выгода обоснована.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для ее получения и для цели налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Налоговый орган может посчитать получение налоговой выгоды необоснованной, только если докажет, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В частности, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Если налогоплательщик заключает сделку с компанией при наличии явных признаков того, что последняя реально не существует (у организации отсутствует ИНН, она не состоит на налоговом учете, не располагается по месту нахождения, указанному в учредительных документах, и др.), значит, он не проявил должной осмотрительности. Налогоплательщик должен думать о том, с кем он вступает во взаимоотношения.

Вместе с тем, практика свидетельствует, что ни один из признаков, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», сам по себе не доказывает, что сделка привела к получению необоснованной выгоды. Для этого нужна совокупность признаков.

Следовательно, при рассмотрении каждого конкретного дела речь идет об оценке в совокупности всех фактических обстоятельств и существа экономических операций определенного хозяйствующего субъекта. При этом, исследование вопроса о добросовестности налогоплательщиков (а это оценочная категория) всегда носит субъективный характер. Суд, с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен самостоятельно оценить объективные критерии выгоды и соотнести их с деятельностью налогоплательщика. Основным последствием признания судом налоговой выгоды необоснованной является отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Опубликовано: 12.12.2013 17:51 Обновлено: 31.05.2023 17:40